Podatek dochodowy od nieruchomości komercyjnych od 1 stycznia 2019 r.
Zmiany w zakresie podatku dochodowego od nieruchomości komercyjnych od 1 stycznia 2019 r.
Od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca wprowadził tzw. podatek dochodowy od nieruchomości komercyjnych. Od 1 stycznia 2019 r. przepisy te zostały w istotny sposób znowelizowane.
Najważniejsze zmiany dotyczą:
❖ objęcia minimalnym podatkiem dochodowym od nieruchomości komercyjnych wszystkich budynków, bez względu na ich rodzaj (np.: magazynowe, mieszkalne, biurowe, handlowo-usługowe), z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego i takie zwolnienie jest zgodne z zasadami pomocy publicznej;
❖ wprowadzenie zasady, iż omawiany podatek dochodowy od nieruchomości komercyjnych dotyczy tylko tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane;
❖ zmiany zasad liczenia progu 10 mln zł, poniżej którego nie uiszcza się minimalnego podatku dochodowego od nieruchomości komercyjnych. Od 1 stycznia 2019 r. kwota 10.000.000 zł przypada na podatnika bez względu na ilość i wartość posiadanych przez niego budynków. Co więcej w przypadku podmiotów posiadających udział w kapitale podmiotu powiązanego kwota 10.000.000 zł może ulec proporcjonalnemu zmniejszeniu,
❖ możliwości otrzymania zwrotu podatku od przychodów z budynków w przypadku braku nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego.
❖ wysokość podatku od przychodów z budynków
Podatek dochodowy od przychodów z budynku komercyjnych wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc. Podstawę opodatkowania stanowi natomiast, zgodnie z art. 24b ust. 9 updop suma przychodów, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.
Wysokość podatku dochodowego od przychodów z budynków możemy więc obliczyć według wzoru:
M = (P1+P2+P3+ …. – 10.000.000 zł) x 0,035 %
gdzie M – podatek dochodowy od nieruchomości komercyjnych za dany miesiąc
P1, P2, P3 – przychody z poszczególnych budynków objętych wspomnianym podatkiem ustalone wg art. 24b updop (a więc ustalone na podstawie wartości początkowej środków trwałych).
Przykład 1
Firma A – posiada trzy budynki. Wszystkie trzy są w całości wynajmowane dla innych podmiotów, a suma ich wartości początkowych wynosi 25.000.000 zł.
Podatek od przychodów z budynków wynosi 0,035% × (25.000.000 zł – 10.000.000 zł) = 5.250 zł miesięcznie.
W przypadku podatkowej grupy kapitałowej suma przychodów, o której wyżej mowa, zgodnie z art. 24c updop obejmuje sumę przychodów spółek tworzących podatkową grupę kapitałową. Przychód z poszczególnych budynków (we wzorze P1, P2, P3, …) stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.
Przykład 2
Firma A – posiada tylko jeden budynek. Jest on w całości wynajmowany. Wartość początkowa tego budynku na dzień 1 stycznia 2019 r. wynosi 12.000.000 zł. Od dnia 18 marca 2019 r. doszło do podwyższenia wartości początkowej środka trwałego do kwoty 14.000.000 zł. Podstawę opodatkowania i podatek za poszczególne miesiące przedstawiono w tabeli poniżej.
| Miesiąc | Podstawa opodatkowania | Wysokość podatku |
| I 2019 | 2 mln zł (12 mln – 10 mln) | 700 zł |
| II 2019 | 2 mln zł (12 mln – 10 mln) | 700 zł |
| III 2019 | 2 mln zł (12 mln – 10 mln) | 700 zł |
| IV 2019 | 4 mln zł (14 mln – 10 mln) | 1.400 zł |
W miesiącu, w którym dokonano zbycia budynku lub oddania go do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17f updop (leasing finansowy), przychód z tego budynku ustala się wyłącznie u podatnika, który zbył ten budynek lub oddał go do używania na podstawie umowy leasingu. Ma to odpowiednie zastosowanie również w przypadku zbycia udziału we współwłasności budynku. Jeżeli budynek stanowi:
• współwłasność podatnika – przy obliczaniu wartości początkowej przyjmuje się wartość wynikającą z ewidencji tego podatnika;
Przykład
Firma A i firma B – są współwłaścicielami budynku handlowego.
Załóżmy, iż wartość początkowa wspomnianego budynku w ewidencji środków trwałych poszczególnych podatników wynosi:
• w ewidencji firmy A – 8.000.000 zł,
• w ewidencji firmy B. – 12.000.000 zł.
We wskazanym przypadku każda z firm ustalając podstawę opodatkowania powinna uwzględnić wartość początkową ujętą w jego ewidencji środków trwałych.
• własność albo współwłasność spółki niebędącej osobą prawną – przy obliczaniu wartości początkowej przypadającej na wspólnika przepis art. 5 ust. 1 stosuje się odpowiednio (a więc podatnikowi przypisuje się odpowiednią część wg jego udziału w zyskach).
Przykład
Właścicielem budynku centrum handlowego jest Z. spółka jawna, której wspólnikami są Jan K, A sp. z o.o. oraz B sp. z o.o. Wartość początkowa nieruchomości figurująca w księgach spółki jawnej Z. wynosi 30 mln zł. Udział poszczególnych osób w zyskach spółki jawnej wynosi: Jan K. – 20%, A sp. z o.o. – 30%, B sp. z o.o. – 50%. We wspomnianym przypadku ustalając wartość początkową budynku, którą każdy z podmiotów powinien uwzględnić jako przychód z budynku przyjmuje się, iż wartość początkowa wspomnianej nieruchomości przypadająca na poszczególnych wspólników wynosi:
• Jan K – – 20% × 30 mln zł = 6 mln zł
• A – sp. z o.o. – 30% × 30 mln zł = 9 mln zł.
• B – sp. z o.o. – 50% × 30 mln zł = 15 mln zł
Każdy ze wspólników wspomnianą wartość powinien uwzględnić przy ustalaniu jego podstawy opodatkowania. Załóżmy, iż wspomniani wspólnicy posiadają również w indywidualnej działalności budynki, które są przez nich wynajmowane i ich wartość początkowa u poszczególnych podmiotów wynosi:
• Jan K – 12 mln zł
• A sp. z o.o. – 8 mln zł
• B sp. z o.o. – 4 mln zł
Sposób obliczenia podatku dochodowego od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem przedstawiono w poniższej tabeli.
| Podatnik | Wartość początkowa wynajmowanych budynków przypadająca na wspólnika w związku z jego udziałem w spółce jawnej Z | Wartość początkowa wynajmowanych budynków w ramach samodzielnej działalności | Podstawa opodatkowania (przy założeniu, że kwota zwolniona wynosi 10 mln zł) | Podatek od przychodów z budynku (miesięcznie) |
| Jan K | 6 mln zł | 12 mln zł | 6 mln zł + 12 mln zł – 10 mln zł= 8 mln zł | 8 mln zł x 0,035 % = 2.800 zł |
| A sp.z o.o. | 9 mln zł | 2 mln zł | 9 mln zł + 2 mln zł – 10 mln zł = 1 mln zł | 1 mln zł x 0,035 % = 350 zł |
| B sp. z o.o. | 15 mln zł | 2 mln zł | 15 mln zł + 2 mln zł – 10 mln zł = 7 mln zł | 7 mln zł x 0,035 % = 2.450 zł |
Jeżeli budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję tę ustala się na dzień określony w art. 24b ust. 3 updop, a więc na pierwszy dzień każdego miesiąca, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.
Przykład
Firma A – jest właścicielem budynku stanowiącego jego środek trwały o wartości początkowej 40.000.000 zł. Powierzchnia użytkowa tego budynku wynosi 200 m.kw. Podatnik w okresie od 1 stycznia do 18 marca 2019 r. wynajmował dla innych podmiotów 50 m.kw., od 19 marca 2019 r. – 100 m.kw, a od 5 maja 2019 r. budynek zaczął używać tylko na własne potrzeby.
Sposób ustalenia przychodu (rozumianego jako wartość początkowa budynku) dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatku dochodowego od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem przedstawiono w poniższej tabeli.
| Miesiąc | Powierzchnia użytkowa wynajmowana na pierwszy dzień danego miesiąca | Udział powierzchni wynajmowanej w powierzchni budynku ogółem | Przychód z budynku dla celów podatku od budynków komercyjnych |
| Styczeń | 50 | 50/200 = 0,25 | 0,25 x 40 mln = 10 mln zł |
| Luty | 50 | 50/200 = 0,25 | 50/200 = 0,25 0,25 x 40 mln = 10 mln |
| Marzec | 50 | 50/200 = 0,25 | 50/200 = 0,25 0,25 x 40 mln = 10 mln |
| Kwiecień | 100 | 100/200 = 0,5 | 0,5 x 40 mln = 20 mln zł |
| Maj | 100 | 100/200 = 0,5 | 0,5 x 40 mln = 20 mln zł |
| Czerwiec | 0 | 0 | 0 |
Jeżeli więc tylko część budynku będzie oddana do używania na podstawie umowy najmu, wówczas podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków od tej części, która została wynajęta.
Dodatkowo należy pamiętać, iż:
• nie ustala się przychodu, o którym wyżej mowa, jeżeli łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Wspomniany udział ustala się na dzień określony w art. 24b ust. 3 updop, a więc na pierwszy dzień każdego miesiąca, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.
Przykład
Firma A – jest właścicielem budynku stanowiącego jego środek trwały o wartości początkowej 24.000.000 zł. Powierzchnia użytkowa tego budynku wynosi 400 m.kw. Podatnik w okresie od 1 stycznia do 22 lutego 2019 r. wynajmował dla innych podmiotów 10 m.kw., od 23 lutego 2019 r. – 200 m.kw.
Sposób ustalenia przychodu (rozumianego jako wartość początkowa budynku) dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatku dochodowego od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem przedstawiono w poniższej tabeli
| Miesiąc | Powierzchnia użytkowa wynajmowana na pierwszy dzień danego miesiąca | Udział powierzchni wynajmowanej w powierzchni budynku ogółem | Przychód z budynku dla celów podatku od budynków komercyjnych |
| Styczeń | 10 | 10/400 = 0,025 (2,5 %) | Nie ustala się, ponieważ udział powierzchni wynajmowanej w powierzchni ogółem nie przekroczył 5 % |
| Luty | 10 | 10/400 = 0,025 (2,5 %) | Nie ustala się, ponieważ udział powierzchni wynajmowanej w powierzchni ogółem nie przekroczył 5 % |
| Marzec | 50 | 200/400 = 0,5 | 0,5 x 24 mln = 12 mln zł |
Jeżeli w budynku znajdują się lokale mieszkalne oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, objęte zwolnieniem ze wspomnianego podatku, przychód pomniejsza się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej tych lokali mieszkalnych w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.
Proporcję, tę ustala się na dzień określony w art. 24b ust. 3 updop, a więc na pierwszy dzień każdego miesiąca, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.
• Podmioty powiązane a podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od nieruchomości komercyjnych – jak już wcześniej wskazano wysokość podatku dochodowego od przychodów z budynków możemy więc obliczyć według wzoru:
M = (P1+P2+P3+ …. – 10.000.000 zł) x 0,035 %
gdzie M – podatek dochodowy od nieruchomości komercyjnych za dany miesiąc
P1, P2, P3 – przychody z poszczególnych budynków objętych wspomnianym podatkiem ustalone wg art. 24b updop (a więc na podstawie wartości początkowej środków trwałych)
Generalnie wiec podatnik obliczając podstawę opodatkowania sumę wartości budynków obniża o kwotę 10.000.000 zł.
Szczególną uwagę na regulacje obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. powinny jednak zwrócić podmioty, które są kapitałowo powiązane z innymi jednostkami.
Zgodnie bowiem z art. 24a ust. 10 updop, jeżeli podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu powiązanego w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 updop (a więc bezpośredni lub pośredni co najmniej 25 % udział w kapitale lub praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych) wówczas kwotę tę (10.000.000 zł) ustala się w takiej proporcji, w jakiej w jakiej przychód z budynków komercyjnych pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.
Jeżeli więc podatnik jest powiązany „kapitałowo” z innymi podmiotami, to wspomniana kwota ulega odpowiedniemu zmniejszeniu. Zgodnie z uzasadnieniem do nowelizacji ustawy, druk sejmowy nr 2291-A, publ. www.sejm.gov.pl: „Jednocześnie w przypadku podmiotów powiązanych kapitałowo w rozumieniu odpowiednich przepisów ustaw o podatku dochodowym kwota 10 mln zł będzie dzielona na te podmioty w proporcji, w jakiej przychód z budynku podatnika pozostaje w ogólnej kwocie przychodów wszystkich podmiotów powiązanych. Rozwiązanie to ma na celu przeciwdziałanie ewentualnemu przenoszeniu własności (współwłasności) budynków pomiędzy podmiotami powiązanymi w celu uniknięcia opodatkowania podatkiem minimalnym”.
Przykład
Spółka A – sp. z o.o. jest udziałowcem spółki B i posiada 80 % udziałów. Spełnione są więc warunki do zastosowania art. 24b ust. 10 updop, ponieważ:
• Spółka A posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop,
• Posiadanie tego udziału mieści się w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 updop (przekroczony jest próg 25 %).
W związku z tym spółka A. kwotę obniżającą podstawę opodatkowania (podstawowe 10.000.000 zł) powinna ustalić w takiej proporcji w jakiej przychód z budynków komercyjnych w rozumieniu art. 24b ust. 1 updop (a więc ustalony na podstawie wartości początkowej środków trwałych) pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.
Załóżmy więc, iż przychód z nieruchomości komercyjnych w spółce A. wynosi 20.000.000 zł, a w spółce B 30.000.000 zł.
W tym przypadku kwotę obniżającą podatek obliczymy w sposób następujący:
10.000.000 zł x (20.000.000 zł : (20.000.000 zł + 30.000.000 zł)) = 10.000.000 zł x 0,4 = 4.000.000 zł
W efekcie miesięczny podatek dochodowy od przychodów z budynków w spółce A. wyniesie:
M = (20.000.000 zł – 4.000.000 zł) x 0,035 % = 5.600 zł
Zdaniem autorów niniejszej publikacji ustalenie kwoty obniżającej podstawę opodatkowania może być w praktyce bardzo kłopotliwe. Należy bowiem pamiętać, iż:
• grupy podmiotów powiązanych często są bardzo rozbudowane, co będzie istotnie utrudniało obliczenie wspomnianej kwoty,
• obliczenie tej kwoty będzie wymagało uzyskania odpowiednich informacji od innych podmiotów powiązanych, a błędy w tym ustaleniach popełnione przez inny podmiot będą skutkowały nieprawidłowym obliczeniem kwoty obniżającej (10.000.000 zł w odpowiedniej proporcji) u podatnika, który otrzymał takie błędne dane.