Ceny transferowe od 1 stycznia 2019 r.
Korekta cen transferowych
➣ Podatnik może, zgodnie z nowymi przepisami (art. 11e updop), dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:
✦ w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
✦ nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
✦ w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
✦ podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
✦ podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.
Wskazana więc regulacja odnosi się do sytuacji, gdy podmioty powiązane początkowo ustaliły pomiędzy sobą warunki na zasadach rynkowych, a następnie nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na wspomniane ustalenia (albo podatnik zna już pełne faktycznie poniesione koszty lub przychody będące podstawą obliczeń ceny transferowej) oraz zapewnienie zgodności z warunkami rynkowymi wymaga dokonania korekty cen transferowych. W takim przypadku podatnik będzie mógł dokonać odpowiedniej korekty w zeznaniu rocznym składanym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta. Będzie to możliwe jednak tylko w przypadku, gdy:
• w momencie dokonania korekty podatnik będzie posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
• wskazany wyżej podmiot powiązany ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem.
Wskazany wyżej art. 11e updop należy analizować łącznie z art. 12 ust. 3aa i art. 15 ust. 1aa updop. Zgodnie z art. 12 ust. 3aa updop przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:
✦ korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c updop (a więc wymogu ustalenia warunków z podmiotami powiązanymi takich jak z podmiotami niepowiązanymi), poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3 (np.: porównywalnej ceny niekontrolowanej), spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5 (a więc warunki omówione wyżej).;
✦ korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2. W zakresie natomiast kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1ab updop przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się:
✦ korektę cen transferowych zmniejszającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;
✦ korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5.
Skutki wynikające z zestawienia wspomnianych regulacji przedstawiono w poniższej tabeli.
Rodzaj korekty cen transferowych mającej na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c updop (zasada ceny rynkowej), poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3 (metody „szacowania”) Warunki, które muszą być spełnione do jej dokonania korekta zmniejszającą przychody lub korekta zwiększająca koszty uzyskania przychodów Art. 11e pkt 1-5
✦ w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
✦ nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
✦ w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
✦ podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
✦ podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.
Korekta zwiększająca przychody lub Korekta zmniejszająca koszty uzyskania przychodów Art. 11 pkt 1 i 2
✦ w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
✦ nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.
W tym przypadku nie jest konieczne spełnienie pozostałych warunków wymienionych w art. 11e updop (np.: posiadanie odpowiedniego oświadczenia kontrahenta)
Przykład
Firma A. dokonuje w 2019 r. transakcji z podmiotem powiązanym B. Oba podmioty mają siedzibę w Polsce. Ustalono, iż cena za usługi za usługi świadczone przez firmę A. dla firmy B. ustalana jest na zasadzie: baza kosztowa + 5 %. Odpowiada to warunkom rynkowym stosowanym z relacjach z podmiotami niepowiązanymi. W trakcie roku podatnik wystawia faktury na koniec każdego miesiąca na podstawie planowanych i znanych jej do tego dnia kosztów. Załóżmy, iż zgodnie z umową po zakończeniu roku podatkowego firma A. dokonuje odpowiedniej korekty wynagrodzenia i w związku z tym 18 marca 2020 r. wystawiła fakturę zwiększającą wynagrodzenie za świadczone przez nią usługi.
W takim przypadku:
firma A- ma obowiązek uwzględnienia wspomnianej korekty zwiększającej przychody w rozliczeniu za 2019 r. (spełnione są bowiem warunki wynikające z art. 11c pkt 1 i 2 updop)
firma B – będzie mogła w związku ze wspomnianą korektą zwiększyć koszty, tylko jeżeli będzie dodatkowo spełniała warunki z art. 11c pkt 3-5 updop, a więc będzie m.in. posiadała oświadczenie firmy A. o dokonaniu odpowiedniej korekty. Przy spełnieniu wspomnianych warunków korekty kosztów należy dokonać w rozliczeniu za 2019 r.
Omawiany art. 11e updop, zdaniem autorów niniejszej publikacji, w praktyce stanie się najprawdopodobniej powodem licznych wątpliwości podatników i sporów z organami podatkowymi. Dokonując analizy omawianej regulacji należy zwrócić uwagę na następujące zagadnienia:
✦ art. 11e updop dotyczy korekty ceny transferowej rozumianej jako rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Przepis ten, zdaniem autorów nie dotyczy korekt z innych powodów (np.: zwrot towaru, zafakturowana błędna ilość lub zafakturowana błędna niezgodna z umową cena),
✦ pojęcie ceny transferowej jest znacznie szersze niż potoczne pojęcie cena, a więc ogólnie korekta związana ze zmiana warunków narzuconych lub ustalonych w wyniku powiązań wchodzi w zakres regulacji art. 11e updop. Wspomniany przepis będzie więc miał więc zastosowanie również, jeżeli podmioty powiązane w wyniku aneksu do wcześniejszej umowy nie zmienią ceny za usługę, ale ustalą, inny zakres kosztów ponoszonych przez poszczególne strony. Np.: w pierwotnej umowie ustalono, iż cena obejmuje tylko wynagrodzenie za wykonanie usług, a koszty materiałów do jej wykonania ponosi zleceniodawca. Następnie po wykonaniu usługi i wykazaniu przychodów i kosztów przez podmioty powiązane strony zawarły aneks, z którego wynika, iż część kosztów obciążających wcześniej zleceniodawcę zostanie „przerzucona” na usługodawcę. Również w tym przypadku zastosowanie znajdzie wspomniany art. 11e updop,
✦ art. 11e updop odnosi się do korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem więc autorów niniejszej publikacji nie ma on zastosowania w sytuacji, gdy podatnicy dokonają zmiany umowy w trakcie jej trwania ale jeszcze przed podatkowym rozliczeniem przychodów i kosztów. Zagadnienie to może być jednak dyskusyjne,
✦ jeżeli korekta dotyczy cen transferowych z literalnego brzmienia przepisów wynika, iż jest ona możliwa tylko przy spełnieniu wymienionych w tym przepisie warunków. Jeżeli któyakolwiek z nich nie będzie spełniony, to formalnie należy uznać, iż nie ma możliwości dokonania korekty przychodów lub kosztów uzyskania przychodów,
✦ jednym z warunków zastosowania art. 11e updop jest wymóg, aby w trakcie roku podatkowego w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane. Mogą się więc pojawić wątpliwości, czy podatnik może dokonać korekty cen transferowych, jeżeli zastosowane warunki były wcześniej nierynkowe. Z literalnego brzmienia przepisów wynika, iż taka korekta jest niemożliwa. Nie zostały bowiem spełnione warunki wynikające z art. 11e updop. Należy jednak pamiętać, iż organom podatkowym przysługuje w takiej sytuacji możliwość oszacowania dochodu (art. 11c updop). W konsekwencji, zwłaszcza biorąc pod uwagę grożące podatnikom w przypadku zaniżenia dochodu lub zawyżenia straty dodatkowe zobowiązanie podatkowe należy w tych ostatnich sytuacjach rekomendować dokonanie odpowiedniej korekty pomimo wątpliwości związanych z brzmieniem art. 11c updop. Zauważyć jednak należy, iż druga strona tej transakcji (a więc strona u której doszłoby do zmniejszenia przychodów lub zwiększenia kosztów) nie będzie miała możliwości dokonania równolegle odpowiedniej korekty, ponieważ nie zostanie spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 11e updop.
Analiza wskazanego art. 11e updop prowadzi niestety do wniosku, iż jego brzmienie będzie wywoływało liczne wątpliwości. Z pewnością ogranicza on jednak z w istotny sposób możliwość korekty dochodu w związku z korektą cen transferowych. Sposób redakcji przepisów wskazuje bowiem, iż przy braku spełnienia któregokolwiek z wyżej wymienionych warunków podatnik nie ma możliwości zmiany wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów, np.: jeżeli podmiotem powiązanym był podmiot z tzw. raju podatkowego, podatnik nie posiada oświadczenia, że jego kontrahent dokonał odpowiedniej korekty lub zastosowane pierwotnie pomiędzy podmiotami powiązanymi warunki były nierynkowe.
Dokumentacja za 2018 r. – stare czy nowe zasady?
Od 1 stycznia 2019 r. na gruncie podatku dochodowego obowiązują nowe zasady dotyczące transakcji pomiędzy pomiotami powiązanymi i zasad sporządzania dokumentacji cen transferowych. Nowe regulacje dotyczą dokumentacji sporządzanej za rok 2019. Zgodnie jednak z art. 44 ust. 2 ustawy nowelizującej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193) podatnicy mogą zastosować nowe zasady przewiedziane w art. 23m i art. 23w-23zd updop oraz art. 11a i art. 11k-11r updof do transakcji kontrolowanych realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r., przy czym przepisy te będą miały zastosowanie do wszystkich transakcji kontrolowanych podatnika realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r., a podatnik będzie zwolniony z obowiązków dokumentacyjnych na podstawie przepisów obowiązujących w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r.
Powyższe oznacza, iż w dokumentacji za rok 2018 podatnik może zdecydować, czy będzie stosował zasady wynikające ze „starych”, czy też z „nowych” przepisów. Należy jednak pamiętać, iż nowe zasady stosowane są w całości. Poniżej przedstawiono skrótowe porównanie regulacji wraz ze wskazaniem potencjalnych skutków dla podatników.
Obszar zmian w przepisach –
❍ Przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2018 r. („stare” zasady)
❍ Przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. („nowe zasady)
Zmiana definicji podmiotów powiązanych
Dla uznania podmiotów za powiązane istotne jest spełnienie kryteriów formalnych (np.: udział w kapitale, powiązanie przez członków zarządu, powiązania rodzinne, itp.) Poza powiązaniami formalnymi (nieco zmodyfikowanymi w stosunku do „starego” stanu prawnego) istotne są również powiązania faktyczne. W szczególności:
– za wywieranie znaczącego wpływu decydującego o istnieniu powiązań uważa się faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej,
– za podmioty powiązane uważa się również podmioty, pomiędzy którymi występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich Wybór nowych zasad oznacza konieczność weryfikacji powiązań według nowych regulacji. W niektórych przypadkach może oznaczać to:
– zawężenie kręgu podmiotów powiązanych (ze względu np.: na wprowadzenie progu 25 % głosów w organach zarządczych i nadzorczych)
– znaczące rozszerzenie kręgu podmiotów powiązanych (m.in. o tzw. powiązania nieformalne).
Co więcej nowa definicja powoduje wzrost ryzyka podatników w przypadku kontroli organów podatkowych. Jeżeli bowiem uznają one, iż pomiędzy danymi podmiotami (formalnie niepowiązanymi) istnieją powiązania tzw. faktyczne wynikające np.: z nieuzasadnionych relacji ekonomicznych, to podmioty te będą uznane przez organy podatkowe za podmioty powiązane (co daje szerokie uprawnienia organom podatkowym, m.in. w zakresie szacowania cen). Zmiana limitów transakcji obowiązujących do sporządzenia dokumentacji
Każdy podatnik określa odrębnie limit transakcji, którego przekroczenie powoduje obowiązek sporządzenia dokumentacji (od 50.000 euro do 500.000 euro w zależności od przychodów podatnika)
Nowe limity wynoszą:
◼︎ 10 mln zł w przypadku transakcji towarowych i finansowych,
◼︎ 2 mln zł w przypadku transakcji usługowych i pozostałych,
◼︎ 10 tys. zł w przypadku transakcji z podmiotami z tzw. rajów podatkowych.
Nie ma przy tym znaczenia całościowy przychód danego podatnika. Ustawodawca wprowadza również nowe zasady liczenia wartości transakcji (np.: w przypadku poręczeń istotna będzie suma gwarancyjna). Nowe limity generalnie są wyższe niż limity wynikające ze „starych” zasady. W przypadku jednak poręczeń zauważyć należy, iż od 1 stycznia 2019 r. limit ten określa się nie na podstawie wynagrodzenia za poręczenie, ale sumy gwarancyjnej.
Zmiana treści oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji. Obowiązek złożenia oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji Obwiązek złożenia oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji oraz o tym, iż ceny transferowe transakcji kontrolowanych objętych lokalną dokumentacją cen transferowych są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
Istotne rozszerzenie treści oświadczenia o rynkowość warunków zastosowanych w transakcjach z podmiotami powiązanymi. W efekcie zakwestionowanie przez organy podatkowe rynkowości transakcji spowoduje rozszerzenie odpowiedzialności członków zarządu. Nowe zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji.
☛ Wprowadzono nowe zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji.
Najważniejsze z nich dotyczy likwidacji tego obowiązku z przypadku transakcji zawieranych wyłącznie przez krajowe podmioty w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie m.in. następujące warunki:
a) nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b updof (tzw. nowa ulga inwestycyjna i ulga SSE)
b) nie poniósł straty podatkowej.
Nowe zwolnienia wyłączają część transakcji z obowiązku obejmowania ich dokumentacją dla cen transferowych. Należy jednak pamiętać, iż podatnicy chcąc skorzystać ze wspomnianej możliwości muszą mieć wiedzę na temat rozliczeń podatkowych podmiotów powiązanych (w szczególności muszą mieć pewność, iż podmioty te z żadnego ze źródeł przychodów nie poniosły straty podatkowej) Zmiana zakresu danych wynikających z dokumentacji cen transferowych
Dokumentacja jest sporządzana na poziomie:
► local file,
► analiza porównawcza,
► master file
Dokumentacja będzie sporządzana na poziomie:
► local file (dokumentacja na tym poziomie będzie jednak zawierała również analizę porówawczą),
► master file (tylko w zakresie podmiotów objętych skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym)
W przypadku sporządzania dokumentacji wg nowych reguł konieczne jest uwzględnienie nowych wymogów.
Decyzja o tym, czy dokumentacja cen transferowych za 2018 r. będzie sporządzana według „nowych”, czy też „starych” zasad powinna być poprzedzona szczegółową analizą sytuacji podatnika. Wśród korzyści z wyboru nowych zasad wskazać należy, w szczególności:
✧ podwyższenie limitów obowiązujących do sporządzenia dokumentacji (z uwzględnieniem jednak zmiany zasad liczenia limitów w niektórych przypadkach),
✧ wprowadzenie nowych zwolnień z obowiązku sporządzenia dokumentacji (m.in. w zakresie transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi nie ponoszącymi strat podatkowych i nie korzystających z ulg inwestycyjnych i ulg w SSE). W efekcie może prowadzić to do ograniczenia obowiązków dokumentacyjnych niektórych podatników w zakresie cen transferowych.
Wśród ujemnych skutków wyboru nowych w zakresie dokumentacji za 2018 r. należy wskazać:
✧ rozszerzenie pojęcia podmiotów powiązanych (w szczególności o tzw. faktyczne wywieranie wpływu lub powiązania wynikające z nieuzasadnionych relacji ekonomicznych), co zwiększa ryzyko podatników w trakcie kontroli i ewentualnego sporu z organami podatkowymi,
✧ rozszerzenie treści oświadczenia składanego przez członków zarządu do organów podatkowych o potwierdzenie rynkowości stosowanych warunków pomiędzy podmiotami powiązanymi co znaczącą zwiększa ich odpowiedzialność osób składających te oświadczenia.